Diritto: Il credito di rivalsa iva sui beni fungibili a consumazione istantanea ed il privilegio speciale meramente ipotetico.

Contributo della Dott.ssa Valeria PICCINNI –  Studio Rimato

E’ pacifico che il credito di rivalsa I.V.A. sia assistito da privilegio speciale, ai sensi di quanto disposto dall”art. 2758, secondo comma, Cod. Civ.1 così come modificato dalla L. 29 luglio 1975, n. 426
La norma sopra richiamata rappresenta l’esito di una lunga evoluzione legislativa le cui origini vengono individuate nell’art. 18 del D.P.R. 26.10.1972, n. 6332.
Il vigente sistema ha dunque modificato il D.P.R. 23 dicembre 1974, n. 687 il quale aveva introdotto la distinzione tra il trattamento riservato ai crediti derivanti dalla cessione di beni immobili ( per i quali restava in vigore il privilegio speciale sul bene oggetto della cessione) e quello relativo ai beni mobili ed alla prestazione di servizi (per i quali si riconosceva il privilegio generale sui mobili del debitore).
Dalla tesi secondo cui il privilegio speciale rientra nella categoria dei diritti reali di garanzia3 discende la necessità della relazione attuale tra bene e privilegio, relazione che, si pone come la condizione, non solo dell’esercizio ,ma anche della esistenza del privilegio speciale 4.
Le implicazioni di predetta considerazione si manifestano in particolare nell’ambito delle procedure concorsuali.
La sussistenza del privilegio speciale dipende dall’accertata esistenza in concreto del bene ceduto nel patrimonio del debitore5, nel senso che, nel caso in cui detto accertamento dia esito negativo, il credito privilegiato degrada in chirografario.
Certo è altresì che la qualità di credito privilegiato va stabilita in concreto soltanto se il bene cui si ricollega l’I.V.A. viene acquisito all’attivo della procedura e sulla base dell’esistenza nel patrimonio del debitore dell’oggetto della prelazione alla data in cui viene dichiarato il fallimento.
Pertanto, qualora il bene che assiste il privilegio speciale per I.V.A. non viene acquisito all’attivo della procedura, l’intero credito, comprensivo di I.V.A., viene degradato a rango chirografario e subirà il trattamento riservato a tale categoria di creditori.
Va da sè che nei casi in cui il credito per rivalsa I.V.A. abbia ad oggetto prestazioni di servizio, la causa di prelazione assiste una porzione del credito e pertanto se il servizio, in qualche modo, è acquisito all’attivo, astrattamente il privilegio non potrebbe essere negato.
Problematica è la vicenda relativa ai privilegi speciali non “possessuali”, ovvero quei privilegi, in cui il bene oggetto del credito si consuma nel momento stesso in cui viene erogata la prestazione che dà titolo alla formazione del credito.
In questo caso è assolutamente certo che il bene non sarà rinvenuto né nella fase della verifica del passivo, né in un momento successivo, perché il privilegio si è già estinto nel momento in cui la prestazione è stata erogata6. Si comprende quindi l’Orientamento costante della Giurisprudenza di legittimità, la quale ritiene che in tale ipotesi si debba escludere il privilegio in quanto la garanzia, di fatto, si è già definitivamente estinta7.
Esempio lampante della richiamata fattispecie è quello delle energie.
Per la natura del bene, il credito relativo a forniture di energie essendo consumato nello svolgimento dell’attività produttiva non viene rinvenuto dal curatore fallimentare in sede di effettuazione dell’inventario o comunque al più tardi della ricostituzione del patrimonio del fallito.
Sulla base di quanto affermato in precedenza, il credito di rivalsa per l’ I.V.A. sull’energia fornita, non può e non viene riconosciuto come un privilegio speciale, ex art. 2758, comma 2, ma solo in via chirografaria in ragione dell’assenza dei beni sui quali esercitare il privilegio speciale per I.V.A., poiché per il bene su cui dovrebbe esercitarsi il privilegio cessa di esistere nel momento stesso in cui viene ceduto e tale circostanza di fatto si presenterebbe “costante e indefinibile”8.
In tal caso, pertanto, a parere dello scrivente è ancora più netta la disparita’ di trattamento tra i titolari di crediti di rivalsa relativi a forniture di beni suscettibili di essere effettivamente appresi in sede esecutiva, e i titolari di crediti di rivalsa relativi a forniture di beni che per loro natura, trattandosi di energie, o, comunque, materiali di rapido consumo, non consentono di fatto mai il riconoscimento del privilegio.
I fornitori di tali ben,i non suscettibili di materiale apprensione in sede esecutiva ,non ottengono un’adeguata garanzia riguardo all’effettivo recupero dell’importo pagato a titolo d’imposta sul valore aggiunto e si fa pertanto di fatto, in tali ipotesi, gravare l’imposta su soggetto diverso dal consumatore finale ossia su soggetto diverso dal portatore della capacità contributiva (espressa per l’appunto dal consumo) sulla quale il tributo si fonda.
Va pertanto posto un rimedio. Non può invero accettarsi che , in predette evenienze, il creditore veda degradare il proprio credito in chirografo9.
La questione , della quale si apprezza la rilevanza, ha interessato anche la Consulta. In particolare in passato è stato sollevato il dubbio di legittimità costituzionale, con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. , circa la concreta operatività dell’art. 2758 , comma secondo, Cod. Civ. .
Si è insistito nell’affermazione che nei casi di cessione di beni consumabili, come per l’appunto l’energia elettrica, il privilegio così attribuito non potrebbe trovare pratica applicazione, non essendo rintracciabile nel patrimonio del debitore l’energia a suo tempo fornita e consumata, e non potendo quindi essere assoggettati ad esecuzione forzata rispetto al favorevole trattamento normativo fatto ai creditori nell’ipotesi di cessione di beni suscettibili di esecuzione forzata, sui quali possa concretamente esercitare il privilegio speciale, del tutto inoperante negli altri casi.
Ciò che è stato posto in evidenza è proprio la ingiustificabile discriminazione creata tra categorie di creditori ugualmente meritevoli di garanzia, onde emergerebbe in modo inequivocabile la violazione del principio di uguaglianza, in virtù anche dell’art. 53 Cost. perché in conseguenza della stessa il tributo verrebbe a gravare definitivamente su un soggetto che sarebbe tenuto a versarlo solo “a titolo di anticipazione” per conto del soggetto effettivamente gravato, cioè il consumatore finale del bene ceduto. Sarebbe così evidente che due soggetti aventi uguale capacità contributiva finirebbero col rispondere in maniera differenziata dell’inadempimento della loro posizione debitoria, con conseguente violazione dell’art.53 Cost. secondo cui invece ciascuno è chiamato a concorrere alle spese pubbliche secondo la propria capacità contributiva.
La questione venne definita dalla Corte Costituzionale, con sentenza n. 25/1984 sostenendo che i lamentati inconvenienti indubbiamente sussistono e chiaramente derivano da uno squilibrio normativo in quanto vengono regolate in modo uguale situazioni sostanzialmente diverse. Ove la cessione riguardi beni che di norma si consumano nello stesso momento in cui vengono ceduti (come nel caso del gas ed energia) o si tratti di prestazioni di servizi relativi a tali beni o comunque non riferibili a singoli beni, il privilegio speciale non potrà mai essere esercitato in quanto non sarà dato rinvenire quei beni nel patrimonio del debitore per sottoporli ad esecuzione.
A dir della Corte, in passato, per eliminare tale inconveniente era stato introdotto, con il D.P.R. n. 687 del 1974 il privilegio generale sui mobili del debitore, ma con la riforma del 1975, per un probabile difetto di coordinamento normativo, si è ripristinato il privilegio speciale mobiliare, annullando così quella garanzia che lo stesso legislatore aveva concesso nel 1974, con l’evidente scopo di rafforzare la posizione del cedente nell’esercizio di rivalsa.
Ma se pure la situazione è quella innanzi delineata, solo il legislatore può porvi rimedio ed assicurare, con mezzi che crederà più idonei, il necessario equilibrio normativo, ed è, pertanto, evidente come la Corte difetti di ogni potere di intervento.
Infatti, gli inconvenienti sino ad ora ravvisati possono essere eliminati esclusivamente con l’adozione di rimedi diversi da quelli previsti dal sistema attuale che contempla per tutti i crediti di rivalsa I.V.A. il privilegio speciale. Ma tutto ciò costituirebbe una innovazione normativa di esclusiva competenza del legislatore.
Ciò posto pare a questo punto necessario compiere uno sforzo ermeneutico finalizzato quanto meno a prospettare una possibile strada percorribile.
Recita l’art. 814 c.c. “ si considerano beni mobili le energie naturali che hanno valore economico”.
La dottrina prevalente, infatti, ritiene che le energie siano da considerarsi quei beni mobili materiali, fungibili e consumabili, sprovvisti di quelle caratteristiche fisiche dell’individualità, dell’isolabilità e dell’autonomia.
Considerare quindi le energie come beni significa attribuire loro una qualificazione giuridica che prescinde da ogni valutazione di tipo fisico.
Tale qualificazione viene dunque ancorata al valore economico. Si determina pertanto, nelle intenzioni del legislatore del 1942, un binomio inscindibile tra entità fisica che esiste in natura e valore economico oggettivo, e ciò nel senso che venendo meno predetto valore si perde anche la qualificazione giuridica di bene ex art. 810 Cod. Civ. 10.
Altro imprescindibile ed incontestabile rilievo è che le energie, opportunamente trasformate, sono in grado di produrre ricchezza e valore, costituendo un importante fattore della produzione 11.
Proprio per la loro intrinseca caratteristica, posta a nostro avviso proprio in aderenza al dettato dell’art. 814 Cod. Civ, pare quindi improprio parlare di “consumazione” . Meglio sarebbe individuare giuridicamente tale fenomeno in termini di “trasformazione” , poiché è indubbio il trasferimento del valore economico dalle energie “consumate” ( fisicamente ) al prodotto finale frutto del ciclo industriale della produzione, e tale bene prodotto potrebbe essere quello oggetto di dimostrazione probatoria per il riconoscimento del privilegio speciale, poiché il privilegio non si è estinto.
In conclusione, alla luce delle problematiche che si è tentato, seppur sommariamente di esporre, e nella consapevolezza di un vuoto normativo che necessita di integrazione, si ritiene, de jure condendo, di dover prevedere un privilegio speciale calibrato sulle specifiche caratteristiche delle energie il quale possa essere esercitato sui beni prodotti dall’impresa fallita, che si adatti a sua volta , anche se necessario attraverso l’istituzione di determinate fictio juris, alle caratteristiche di fungibilità e “consumabilità” di tali beni.

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Note

1 Recita la norma richiamata:

“I crediti dello Stato per i tributi indiretti hanno privilegio sui mobili ai quali i tributi si riferiscono e sugli altri beni indicati dalle leggi relative, con l’effetto da esse stabilito.
Eguale privilegio hanno i crediti di rivalsa verso il cessionario ed il committente previsti dalle norme relative all’imposta sul valore aggiunto, sui beni che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio.
Il privilegio, per quanto riguarda l’imposta di successione, non ha effetto in pregiudizio dei creditori che hanno esercitato il diritto di separazione dei beni del defunto da quelli dell’erede “

2 In particolare, stando al dettato dell’art. 18 del D.P.R. emarginato, al credito di rivalsa vantato dai soggetti passivi d’imposta si riconosceva il privilegio speciale sui beni che avevano formato oggetto della cessione o ai quali si riferiva il servizio prestato

3 Padovini, Studium Iuris, pag. 919, 1999

4 Ruisi, Palermo A., Palermo C., I privilegi, in Giur. sist. Bigiavi, Torino, 1980, pag. 254

5Cass. civ. Sez. I, 13/12/1996, n. 11143 in Dir. Fall., 1997, II, 1132 nota di VIGNERA

6 Massimo FABIANI, in Il Fallimento n. 4/2012 , pag. 416, IPSOA, Roma, 2012.

7 Cass. Sez. Un. 20 dicembre 2001, n. 16060

8Corte Cost. Sentenza n. 25 del 1984 in http://www.giurcost.org

9 Poiché, sono rari i casi nei quali la procedura fallimentare si conclude con un pagamento integrale di tutti i creditori privilegiati e chirografari, il creditore subirà un forte pregiudizio solo perché il bene che assisteva il privilegio speciale per I.V.A. non è stato acquisito nell’attivo della procedura, trattandosi di una prestazione di servizio immediatamente consumata

10MESSINETTI, Beni immateriali, in EG, V, Roma, 1988, 8; Id., Oggettività giuridica delle cose incorporali, Milano, 1970, pag .1

11 GAMBARO, La proprietà, in Tratt. Iudica, Zatti, Milano, 1990, pag. 28)

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4 commenti to “Diritto: Il credito di rivalsa iva sui beni fungibili a consumazione istantanea ed il privilegio speciale meramente ipotetico.”

  1. Ho trovato altri articoli interessanti sull’argomento su http://www.ifallimentarista.it che pubblica continuamente articoli di magistrati e curatori fallimentari: lo consiglio come ulteriore approfondimento

  2. Un articolo chiaro e molto stimolante. Anche sul sito http://www.ilfallimentarista.it ho trovato delle analisi e dei contributi d’autore molto interessanti sul punto! Diverso materiale ben si integra con quanto scritto in questo contributo.

  3. non vedo il problema riguardo al privilegio o meno del credito per rivalsa iva. in ogni caso l’art. 26 c. 2 del DPR 633/72 consente a riparto fatto di emettere nota di accredito per l’importo iva afferente le somme non incassate. di fatto in quella sede viene esercitato il privilegio.

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